[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1004-5295(2000)01-0030-05 一 以作业为基础的成本计算法（Activity-Based Costing简称ABC）及其在其基础之上形成的以作业为基础的成本管理法(Activity-BasedManagement)是20世纪80年代末由美国哈佛大学学者罗宾.库帕(R.Coo-per)和罗伯特.卡普兰(R.Kaplan)等人首倡的。由于其学术上的创新性与管理实践上的可行性，所以在其后的十余年间在美国得到了广泛的普及及应用，在世界上的其他地方也不胫而走。其自身也在这一过程中得到了不断的充实、完善与提高。有关学者称：“在会计史上，从未有过某个观念像以作业为基础的成本计算法这样迅速地从概念转入应用实施。” ABC与ABM产生和发展是具有深刻必然性与必要性的。20世纪80年代以来，西方发达资本主义国家的企业发展经历了若干重大的环境变化。 首先，随着科学技术的发展与普及，企业尤其是大企业普遍采用了包括计算机控制和机器人在内的先进制造技术（Advanced Manufactur-ing Technology简称AMT）使生产组织形式和产品成本结构都发生了实质性的变化。直接人工成本和直接材料成本在全部生产成本中的比重大大降低，而间接制造费用在生产成本中的比重则大幅度提高，许多企业中达到50～70%，甚至更高。同时，由于生产效率的提高，使得生产成本在企业从成本中的比重也大幅度下降。而另一方面，由于生产经营过程的复杂程度的提高，企业中行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广、公关宣传等非生产性活动的大大扩展和强化，由这些活动发生的非生产性成本在企业总成本中的比重不断提高。这样就使得传统的成本计算方法如吸收成本法和边际成本法等的相关性和准确性大打折扣。 其次，持续高速发展的经济造就了拥有广大的中产阶级的富裕社会。其对高质量和个性化生活的追求造成了其对消费品需求的高级化与多样化。这种趋势促使企业由过去的大批量生产标准化、同一化产品的生产转向小批量（甚至单件）、多样性、复杂化和非标准化产品的生产。后一种产品往往是企业的主导产品。这些产品的产量往往很低，所耗费的直接人工工时和直接机器工时往往很少，所以当企业同时大批量生产较低档次产品的时候，间接制造费用和非生产成本以直接人工工时和直接机器工时为基础进行分配就会造成产品成本计算的扭曲。前者的成本会被低估，而后者的成本则会被高估。这种扭曲会严重影响到企业的定价决策和长期发展战略决策的制定。 再次，传统的成本计算方法中对于许多间接性、共同性的固定成本的分配缺乏有效的办法，往往是以单一的分配基础主观武断地将其分配给各种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益。在产品产销数量、价格和品种构成经常大幅度波动变化的条件下，这种做法会使得不同时期的产品成本计算结果差异很大，从而使得产品成本计算资料的一致性减弱，难以满足管理对于成本计算信息的要求。 为了克服传统的成本计算方法的上述缺点与不足，ABC应运而生了。其基本思想是一改以往以产销量作为单一间接费用分配基础的方法，从认识导致成本发生的根本因素入手，将企业这个生产经营过程视为一个前后一贯、上下关联的各种作业(Activities)构成的链状结构，并进一步假设企业所耗用的一切资源都是由作业的发生所导致的。而作业之所以发生是为了生产产品。在这种假设的基础上，它找出了成本与产品之间的因果联系。为将间接制造费用和非生产成本准确地归属于产品找到了可行的途径。其具体做法是一种两阶段归集分配过程。第一步，通过深入研究分析，将企业这个生产经营过程分解为若干界限明确的、可确认与计量的作业。作业的划分要有利于明确资源耗费的原因，如不应笼统地将这个原材料采购过程确定一种作业，因为它涉及多种资源的耗费，而它们的发生原因各不相同。而将其划分为寻找供应商、签约、结算、发货与提货、验货等作业，就可以使采购员工薪费、结算手续费、运费与保险费、检验费等项资源耗费同期服务对象合理地联系在一起。各种作业确定之后，将为其所发生的各种成本归集到一起就形成了作业成本库(Activiy Cost Pools)。其成本归集分配的对象是作业而不是产品。第二步，为各个作业成本库选择适当的成本动因(Cost Driver)。所谓成本动因就是指可计量的作业或者交易。它同某种产品产量、批量、总体生产等以及企业全部产品的生产数量指标存在着高度线性相关关系。利用这种线性关系就可将作业成本库中归集的作业成本分配到各种产品中去。这样一来，产品生产就通过成本动因的作用同资源的耗费挂起钩来。用这样的方法计算成本的结果同用传统成本计算方法计算的结果往往有很大差异，因为其克服了后者由于仅仅采用直接人工工时或者直接机器工时等产量水平的成本动因分配所有成本所造成的成本扭曲现象。这种计算的结果对于企业作出正确的生产经营决策与发展战略决策具有十分重大的意义。 成功运用ABC的关键在于准确地确定成本动因，而这又是比较困难的。罗宾.库帕认为：确定成本动因没有一定之规。最好的方法是分析各项作业和交易是否对成本的发生起着决定性的作用。这是定性分析的方法。它还可以同定量的方法相结合，即利用管理会计中成本性态分析的思想，对可能的成本中动因和成本指标进行线性回归。如果分析结果表明二者是高度线性相关的，则可以将其用作成本动因。为了为确定成本动因提供指导，管理会计中将成本动因分为四大类：产量水平的成本动因(Volume Level Cost Driver)，它与某种产品产量相关，因此可以用产量积极相关指标如直接人工工时、直接机器工时等作为成本动因；批次水平的成本动因(Batch Level Cost Driver)，它与某种产品生产的批次相关，因此可以用产品生产批次及其相关指标如及其启动次数、原材料采购业务成交次数的作为成本动因；产品水平的成本动因(Prod-uction Level Cost Driver)，它与某种产品生产的全过程相关，因此可以与用产品生产全过程相关的指标如产品寿命周期时间、长期销售总收入等作为成本动因；总体水平成本动因(Facility LevelCost Driver)，它同全部产品的生产相关，因此可以用与全部产品生产相关的指标如各种产品的生产总收入、各种产品生产场地面积等作为成本动因。这种成本动因的分类回答了为什么传统的成本计算方法会造成成本扭曲（因为许多成本都不是由同产量水平的成本动因所决定的）。同时，它也使许多在传统成本法中难以找到适合的分配基础，从而作为期间成本以令人信服的方法分配给各种产品。采用了ABC之后，除了极少数成本项目无法找到合适的成本动因以固定成本和期间成本处理之外，绝大多数成本都可以按一定比例分配给产品。因此，可以说ABC是向吸收成本法的回归。当然，这种回归是螺旋上升式的回归，是否定的否定。其结果既克服了边际成本法对固定成本处理的无奈，同时也极大地消除了传统的吸收成本法造成成本扭曲的消极成分。
