在我国，内控问题从登上学术殿堂到成为学术热点不到十年时间。时下，内控已成为学界和实务界的热门议题。但是，综观国内有关内控的研究文献，困惑很多，最为突出的表现就是“三化”(研究方法形式化、内控效用全能化、研究主题及内容空洞化)现象严重。凭借笔者主持设计30多家企业单位内控体系的经验判断，尽管学界高度关注，研究成果的有用性却非常有限，对企业单位内控制度设计和优化的实际指导价值更需提升。 一、被形式化和被普世化的内部控制研究 内控研究的普遍现象是COSO崇拜，众多学者怀抱普世主义情结，把美国1992年版和2004年版的COSO报告奉为权威和经典，不加怀疑与分析地搬到中国来，甚至被作为企业内控制度建设的理论指引和行动指针。 COSO报告真的能够“普世化”？这是在研究内控问题时首先必须明确的一个方法论问题。当学界崇拜COSO报告时，却忽视了COSO报告形成的特殊背景及其理论和方法论基础。实际上，综观COSO报告的框架及内容，一个重要的发现就是主流的“新古典分析模型”的应用。换句话说，COSO报告就是按照新古典模型构造的。新古典是西方经济学、管理学、财务学和会计学等学科的主流分析模型，作为主要的内控及风险管理整体框架性报告，COSO报告不可能超越这个主流模型。说到“新古典模型”，重要的思想基础是私有制、个人主义和新自由主义，基本的方法论传统是形式主义和个体主义，核心概念就是人所共知的经济人假设。新自由主义信奉自由市场制度及其两个基石——私有财产神圣不可侵犯和自由竞争的原则，并且坚持有效率的自由市场必须以法治为制度基础。形式主义传统假定所有的经济行为都具有共同的合理的内核，学术研究所关注的正是这些共同的内核，至于经济行为在现实世界所展现出来的历史相对性或个性，则在理论分析的视野之外。个体主义方法论认同个体的独立性，其行为动机或目的是个体的效用最大化，行为方式受个体内在驱动力的支配，不受外界干扰。经济人假设内含利己性或自利性、理性、最大化和一致性四个因子。新古典模型的这些思想基础、方法论传统和核心概念，是理解COSO报告、打开COSO之门必备的“钥匙”。 因为信奉新自由主义，所以整个报告是以私有制企业为研究对象，并且报告自始至终看不到“政府”的“踪影”，内控环境的研究边界仅仅限定于“内部环境”，无需涉及外部环境，特别是政府的实际影响。“小政府、大企业”的思想基础奠定了内控环境及机制的研究可以假定政府的影响力为零或小到可以忽略不计的程度，内控研究中可以不考虑政府。其次，即使美国现实存在着国有企业，但国有企业并不属于COSO报告的适用范围，新自由主义所认同的财产制度只能是私有制。 因为尊崇个人主义及个体主义方法论传统，并且坚守经济人模型，所以COSO报告所构造的牵制机制只是“分离式牵制”，并且主要是职责分离牵制，即使现实世界里广泛存在着“合作式牵制”，比如会议、会审、会签、集体决策等等，按照经济人假设也是应当视而不见，因为经济人的“天性”就是排斥合作。经济人排斥合作的缘由是：经济人是自利、自私的人，缺乏合作的动机；经济人具有超能力，可以搜集到所需要的全部信息、能够将这些信息加工成各种可供选择的方案、并且能够权衡利弊进行科学合理地选择，也不需要与他人合作；经济人是没有“道德”的、“机会主义”的、投机钻营的“坏人”，他人也不愿意与其合作；经济人关注的是“个人”或“个体”，不是合作后形成的“集体”或“群体”。很显然，经济人“鹤立独行”、与合作“水火不容”，自然也就不可能将“合作式牵制”纳入控制机制体系，这正是西方内控文献及参考西方内控文献撰写的内控教科书在介绍内部牵制机制时强调“分离式牵制”(不相容职务分离或职责分工)而避而不谈“合作式牵制”的理论及方法论根源。 因为固守形式主义研究传统，所以COSO报告的设计看不到不同类型的企业内部控制与风险管理的“个性”特征，通篇所分析描述的，是各种不同类型的企业在内部控制与风险管理上的“共性”特征，包括在控制目标、控制要素、控制机制等方面的“共性”特征。事实上，即使是在美国，国有企业与私有企业、上市公司与非上市公司、股权集中度大的公司与股权集中度小的公司、垄断型公司与非垄断型公司、家族制公司与非家族制公司、处于成长期的公司与处于成熟期的公司、不同行业的及不同宏观经济环境中的公司等等，在控制目标设定和控制机制选择上也会有所差别，但是，“形式主义传统”不关心它们的差别或个性特征，更别说会关注大陆法系国家与海洋法系国家、政府主导型国家与自由市场经济体制国家、大国与岛国的企业内控体系的重大差别了。 凡此种种，都证明COSO报告的思想基础、建构模型及框架要素，带有鲜明的美国特征或西方特征。这些特征，真的就能普世化吗？真的就能不改造、原封不动地搬到中国来吗？不争的事实是，国人对内控的研究风格和研究成果，形式主义和普世主义当属主流，一系列体现“实体主义”风格的内控议题，诸如中国国有企业内部控制特殊性、政府对企业及其内控运作的实际影响、企业所赖以存在的社会结构对内控机制的影响等等，均被大多数的内控文献所忽视或轻视，只有少得可怜的内控文献涉及或关注到了这类话题。而这些被学界忽略或冷落的话题，恰是内控研究“去形式化”和“实体化”必须关注的内容，也是最能展示中国企业内控研究风采的议题。
