[中图分类号]F234.2[文献标识码]A[文章编号]1008-2672(2000)-03-0066-04 在现代企业管理和成本核算中，产品数量一方面要重视成本核算，另一方面又要重视和强调产品质量成本核算，这不仅是企业成本核算的创新性发展，而且标志着整个企业成本核算的一个重大飞跃。从理论与实践的结合上探讨企业质量成本核算的产生、移植和发展，对于提高我国企业素质和竞争能力，优化市场有效供给，促进市场经济都有十分重要的理论意义和现实作用。 一、企业质量成本核算是当代市场经济发展的必然要求 当今世界市场经济和我国市场经济发展的一个主要特点，或者叫做基本态势，就是告别市场短缺或“短缺经济”，进入市场供求态势的相对均衡。在相对均衡的市场供求状态下，企业的竞争主要表现为企业产品质量的竞争。在这种情况下，企业的质量管理理论、方法，以及以提高企业质量为核心的企业经营发展战略与对策，都有了新的发展，企业产品质量成本核算也就自然而然地提高到企业财务管理和会计核算的日程上来。 我国进入市场经济运行轨道以后，在20世纪90年代末，市场态势也发生了重大变化，开始告别了长期以来的“市场短缺”或“短缺经济”状态，进入市场供求的相对均衡状态，甚至是“供给过剩”状态。例如，据我国国内贸易局商业信息中心1999年第一季度60分钟主要商品供求情况排队分析，供求基本平衡的有167种，占27.6%；供过于求的437种，占72.2%；供不应求的只占0.2%，仅有橄榄油一种商品。在这种情况下企业的生存和发展，不再单是取决于产品数量的多少，而是取决于产品质量的高低。这样，企业产品质量管理和质量成本核算问题，也就提到我国企业管理及会计核算的议事日程上来。 早在20世纪50年代，美国质量管理专家朱兰和菲根堡姆等人首先提出质量成本的概念，进而把产品质量同企业的经济效益联系起来。这对深化质量管理理论、方法和改变企业经营观念都产生了深远而广泛的影响。此后，质量成本管理在世界上很多国家的公司中迅速得到应用和推广，并取得了良好的效果。这一理论与实践也不断得到丰富和发展。 在我国，从50年代到70年代末，由于实行计划经济体制，市场短缺或“经济短缺”是经济运行的基本态势。80年代初期，也就是改革开放初期，我国企业管理及财务会计管理曾就此问题进行过讨论和倡导，但由于企业尚未走上市场经济运行轨道，所以未能引起足够重视和真正应用。可以说，我国企业质量成本核算的理论与实践，已比世界先进水平整整落后了半个世纪。因此，我们必须高度重视企业质量成本核算的引进、移植和发展。 传统意义上的质量成本，是指为保证产品的质量要求而发生的生产经营成本，以及因为未达到质量标准而产生的一切损失费用。其核算内容一般由预防成本、检验成本、内部故障成本、外部故障成本四部分构成。其中前两种成本是不可避免成本费用，后两种成本则属于可避免成本费用。企业在进行质量决策和管理时，应当使质量管理的两种成本费用总和为最低。二者成本特性曲线的相交点即是所谓的“经济平衡点”，也就是最佳质量成本。这一质量成本核算理论与方法的提出，相对于过去只对产品数量成本进行核算的理论与方法来说，无疑是一个发展和创新，对整个企业管理来说也是一个新的飞跃。对于我国刚刚步入市场经济运行轨道的众多企业来说，特别是对于至今只讲产品数量成本核算，并不重视产品质量核算的企业来说，当然是一个值得重视和研究的新课题。对这些企业来说，首先需要的是引进和移植，使质量成本核算得到应用和推广。 二、企业质量成本核算的原有局限和现在发展 质量成本概念的提出，至今已有半个世纪。但从它的含义、内容及管理模式、管理方法诸方面来看，仍然处在发展和完善阶段。传统的质量成本核算的局限性，至少存在以下几个方面：一是它只针对产品制造过程的符合性质量而言，不包括重新设计和改进设计以及用于提高质量等级或质量水平而支付的那些费用；二是它只同出现不合格品密切相关的那部分费用有关，并没有包括与质量相关的全部费用。这种理论与方法上的不一致性，制约了质量成本管理与核算水平的提高。三是在一般的质量成本特性曲线分析中提出的“最佳质量成本”企业能否或如何真正测得仍是一个难题。在实践中，即使在估计的意义上也难以获得接近的数据。四是与最佳质量成本相对应的不合格品率，意味着企业可以接受一个适当的不合格品率，这对企业是“有利”的。但同现代企业全面质量管理的思想则是格格不入的。现代企业质量管理的主要观点之一，就是质量竞争已进入"PPM"和“零缺陷”阶段，“最佳质量成本”模式不适用于十分接近于“零缺陷”生产的产品。所以要使质量成本达到最佳，必须从全面管理的角度加以考察和发展。 就本质而言，传统质量成本模式是一种消极的反应型的质量成本模式。自80年代以来，全面质量管理的重点已由制造向设计和服务两侧延伸。所以，传统质量成本的核算内容必须在内涵和外延上加以拓展，以适应企业全面质量管理的需要，并使自身得到丰富、发展和创新，延续其生命活力。 针对以上企业质量成本核算的缺陷和不足，若对其内容进行重新界定的话，从企业产品质量的经济性上来说，至少要在产品质量问题上考虑技术上的先进性，即设计质量；生产条件上的可能性，即实现质量；产品价格的可接受性，即收入质量；使用过程的规范性，即服务质量。因此，新的质量成本概念的基本特征，一是质量成本支出必须以质量保证和提高为共同目的；二是质量成本必须与全面质量管理相适应，能够反映产品设计、制造、销售、使用全过程的质量费用支出情况；三是质量成本应具有极强的适用性和广泛的社会性；四是质量成本是管理会计中的成本概念，具有内部性、主体性、隐含性的特征；五是质量成本计量标准兼有统一性与多样性的特征；六是质量成本必须反映因质量改进和提高而引起的成本变化。
