在探讨中国古代审计史时，首先必须明确审计的基本内涵，笔者认为，各家虽然对审计的内涵解释不同，但对最初、最基本含义的看法大体一致，即审计就是由原会计人员以外的第三者对有关部门的经济活动进行审查监督。中国古代对于审计没有十分明确系统的概念；笔者借用一些现代审计学的术语和分类法来阐述古代审计史中相类似的内容。严格说，古代审计与现代审计有着本质的不同，这些术语和分类在各个历史时期有特定的含义。如“审计”这个名词，从宋朝出现到现在，其内涵和外延都发生了巨大的变化。又如“经济效益审计”是一个当代新出现的审计名词，但其实中国古代的历朝统治者都十分注重稽察考核地方官任职期间某一地区户口、垦田、赋税的增减情况，这就说明统治者在有意无意之间是有进行某种意义上的经济效益审计，我们姑且称它为“经济政绩审计”。 中国古代自秦汉以来是封建专制主义中央集权制的国家，君主为了有效地进行独裁统治，防止大权旁落，在统治机构的设置上，一方面削弱地方，高度集权中央，另一方面中央采取多元多轨制，即同一性质的事务分别由几种职官执行，或一种职官执行几种不同性质的事务，以便互相牵制。在这种政权体制的制约下，中国古代的审计职能在地方由各级行政长官或高级属吏兼任，不设专职部门；在中央分别由御史监察部门、司法部门、财经管理部门、官吏考核部门等兼职执行。审计职能与监察、司法、财经管理、官吏考核职能混在一起。由于史籍记载简略，加上中国古代政府官员的职责专门化程度较低，因此，要从御史监察中，从吏部对官吏的考核中，从地方官吏的各种职责中，区分出“纯粹”的审计是不太容易的。这个特点给中国古代审计史的研究带来一定的困难。 一、中国古代审计内容、机构和职能 鸟瞰中国古代审计史，就审计的内容划分，大致有三种不同类型的审计活动。 （一）对财政财务收支的审计监督。这一类型审计的主要内容是审核检查财政财务收支的真实、合法、合理性，以确保经手和保管财物的人员忠实地履行其职守。审计的对象主要是中央政府各部门和各级地方官府，审计的执行者较复杂，变化大。夏、商由于史料缺乏，有关这一方面情况暂时阙如。如果从有明确记载的《周礼》说起，书中拟构的周朝主要是通过宰夫对“百官府群都县鄙”等进行财政财务监督。宰夫为小宰属官，对于小宰内部财经机构的审计属于内部审计，对小宰之外的财经部门，如司会及地方机构的审计，则属于外部审计。宰夫在审计的内容上混合财政财务审计、经济政绩审计和财经法纪审计于一体，这就是按照治法考核百官府群都县鄙的治绩，稽查他们财用收支的情况。对于浪费公家财物、支出不当和帐册不实者，那就根据王朝制定的法规——官刑，报请冢宰加以诛罚；财用充足善于增加财物者，予以奖赏。审计的方式是分年、月、旬定期进行，总核考计会计文书〔1〕。 春秋战国时期，国王或丞相通过上计来稽核地方财政财务收支的情况。如田婴相齐辅王上计，“令官具押券斗石参升之计”，借此“以知吏之奸邪得失也”〔2〕。据《睡虎地秦墓竹简》中的《效律》记载， 秦朝为了查出“计较相缪”，“计脱实及出实多于律程，及不当出而出之”以及“计用律不审而赢、不备”，必须对其会计帐目重新加以审查，有时还要对照实物加以核验，最后才能得出结论。不言而喻，这样的一种审核过程，当是属于财政财务审计范畴的。从律文可以看出，审计重点是“其吏主者”，即负责会计事务的官吏，如尉计、苑计，其次是其他群吏、令史掾等参预会计的，以及仓啬夫、库啬夫、田啬夫、亭啬夫等。从秦律中规定的连坐法推断，其主管会计的长官，如都官、官啬夫、县令、县丞等，均也在审查的范围之内。审计的主持者大致可分为两个层次：其一由太仓、大内等中央主管财经部门对县、都官等下级机构进行审核；其二由县长官对其下属各类主管经济部门的啬夫、计等进行审计。汉设大司农，“掌诸钱谷金帛诸货币。郡国四时上月旦见钱谷簿，其逋未毕，各具别之。”〔3〕大司农还有属官大司农中丞，“管诸会计事”〔4〕；大司农部丞，“分部主郡国”〔5〕。 《居延汉简甲乙编》载有大量的“赋钱出入簿”、“财物出入簿”、“谷出入簿”、“吏受奉名籍”等，这些簿籍一般是按月编造上报审核，到上计考课时，就要整年汇编，统一全盘查对核算。魏晋南北朝时期，财政财务审计出现“双轨制”过渡的现象，一方面，大司农仍然管理监督财政，另一方面，尚书省下的度支、民部、金部、库部、仓部等逐渐分曹理财，事权渐重，比部开始掌勾检等事。隋唐财政财务审计主要是通过比部以及中央各部门、地方州县内部的兼职勾检官进行自下而上的逐级勾覆稽察。京师诸司主簿、丞等勾官对本部门勾覆后，每季一次申报比部；天下诸州的录事参军在对本州和属县勾检后，每年岁终上报比部，最后由比部总勾覆之。唐代对财政财务勾覆的范围甚广，凡百僚俸料、经费、赋敛、仓库、出内、公廨、勋赏、赐与、赃赎、徒役课程、逋欠之物、营造、傭市、丁匠、军资、器仗、和籴、屯牧等，均在勾覆之列。此外，对地方州府勾覆时，还要注意查核三个方面的问题：一是“留州定额钱物数”，这是检查诸州留存的钱物数目是否突破定额；二是钱物“破使去处”，这是查核各项开支去向，目的在于了解是否有非理支出；三是“支使外余剩见在钱物”，这是报告结存数额，勾考帐实是否一致〔6〕。 比部不仅对地方的正额收支进行勾覆，而且对天下诸州羡余用度亦“明立条件”，加以管理监督。如违反这些条款使用羡余钱物，当以赃罪论处，并且严格规定使用羡余钱物必须登记备案，以凭勘验〔7〕。 宋朝审计机构复杂多变，元丰改制前，财政财务审计主要由三司内部的三部勾院进行复审，都磨勘司进行终审三部勾院“掌勾稽天下所申三部金谷百物出纳帐籍，以察其差殊而关防之。”〔8〕都磨勘司“掌覆勾三部帐籍， 以验出入之数。”〔9〕此外，都凭由司、专勾司、 提举在京诸司库务司以及临时性的三司行帐司、三司勾簿司等也具有审计职能。这一时期，审计权高度集中中央，“内自府库，外至州县，岁会月计以上于三司”〔10〕。改制后恢复了比部，比部和诸路监司诸州通判共同负责从中央到地方的审计。比部“掌勾覆中外帐籍。凡场务、仓库出纳在官之物，皆月计、季考、岁会，从所隶监司检察以上比部，至则审覆其多寡登耗之数，有陷失，则理纳。钩考百司经费，有隐味，则会问同否而理其侵负。”〔11〕地方“县镇仓场库务帐，本州勘勾；诸州帐，转运司勘勾”〔12〕。继三司之后，户部成为全国最高财政机关，内部设有审计机构。元祐元年，置户部都拘辖司，直属户部尚书，“总领内外财赋之数，凡钱谷帐籍，长贰选吏钩考”〔13〕。绍兴中置提举帐司，总管天下帐状，使财赋有所稽考，不敢失陷。南宋时，审计院在财经监督中发挥着重要作用，凡仓库赋税收支、上供钱物、各种请给赏赐、诸理欠帐等，均要呈报审计院审核。元朝建立后，废除了比部审计，中书省和行省设检校所，行省钱粮是每年检校一次，腹里路分则是每季照勘。“凡理财之法，或有未尽，蠹财之弊，或有未去，生财之道，或有未行，逐一议拟咨省”〔14〕。中央各部门和地方行中书省、诸路总管府内部设照磨官，兼管磨勘钱谷出纳。总之，检校所和照磨官共同兼职负责财政财务审计，最后由御史通过照刷文卷，进而财政财务的终审。明清财政财务审计由都察院下的道监察御史和六科（明不隶属于都察院）兼职负责。道监察御史除分省稽察外，还带管在京各衙门，如户部、工部、光禄寺等，其兼职执行审计职能是在内刷卷，稽察部院诸司，在外巡视仓场库务，巡盐，巡漕，查算钱粮。六科稽察六部百司之事，凡仓库收支、钱粮奏销交盘、漕粮、盐课、官吏军人俸禄、在京各衙门支领财物、工程修建经费、制造船只军备等国家重大财政收支，都要进行审核奏销〔15〕。此外，清代地方下至知府、道员，上自督抚，自下而上遂级进行钱粮奏销盘查。州县钱粮，责成该知府、直隶州盘查；各府钱粮，责成该道盘查；直隶州钱粮，责成分巡道盘查；粮驿道钱粮，责成布政使盘查；藩库钱粮，该省有总督者，督抚会同盘查；无总督者，巡抚盘查。盘查时各级地方衙门中有关钱粮事项均在审核之列。
