中图分类号：F129.42 文献标识码：A 文章编号：1001-778X（2003）03-0059-05 税收体系一般指政府通过立法所确立的各类税种之间所形成的关系，这样的关系又决定着各类税种在国家税收总额中的比例构成，即税收结构。随着政治、经济、军事形势的演变，有唐一代的税收体系和税收结构多有发展变化，尤以中唐时期为剧烈，并以德宗建中元年（780年）租庸调制的最终废弃和两税法的全面实行为分界，形成前后两个时期各具特色的体系与结构特点，直接影响了宋代以后的国家税收形态，在中国封建税收史上具有承前启后的历史地位。以学界关于唐代税收制度的丰硕成果为基础，结合个人学习探索的一孔之见，概要阐述唐代税收体系和税收结构的发展变化情形，以图从一个层面观察唐代社会乃至中古封建社会的前后变迁。 唐前期的税收体系和结构 唐前期按丁征收的租庸调农业税是最主要的税种，长期支撑了国家财政。同时，按照土地和财产征收的地税与户税，以及附加于租庸调、地税、户税之上的多种附加税，也是重要税种。随着均田制的逐渐瓦解，租庸调征收在国家税收总量中的比例趋于下降，地税、户税和附加税的比例逐步提高，税收结构发生了由税人为主向税地、税资产为主的明显变化，为后来两税法的实行奠定了基础。以下通过对唐前期主要税种实际变化情形的简要考察，来予以具体阐述。 1.租庸调农业税及其折纳形式 唐王朝建立后，继续推行北朝隋代以来的均田制和租调制，授予广大民户以一定数量的国有土地，（注：均田制所规定的授田数额只是原则上的，实际授田普遍不足（甚或不授），也只是授予国有无主荒地，并不触动所有权明确的私有土地。）使其从事耕织生产，能够有能力负担国家赋役。同时推行严格的计帐制度和户籍制度，“每一岁一造计帐，三年一造户籍。县以籍成于州，州成于省，户部总而领焉”，[1]（卷3《尚书户部》，P65）为均田民户建立起详备的档案资料。通过这些制度，既可实现著民于田，稳定耕织结合的小农经济基础，又可适量调节贫富分化，保障封建统治秩序。租庸调制是以均田制为基础的赋税制度。它规定：“每丁岁入租粟二石。调则随乡土所产，绫绢絁各二丈，布加五分之一。输绫绢絁者，兼调绵三两；输布者，麻三斤。凡丁，岁役二旬。若不役，则收其庸，每日三尺。有事而加役者，旬有五日免其调，三旬则租调俱免。”[2]（卷48《食货志上》，P2088-2089）又规定，“水旱霜蝗耗十四者，免其租；桑麻尽者，免其调；田耗十之六者，免租调；耗七者，课役俱免”。[3]（卷51《食货志一》，P1343）不过，租庸调制属于上层建筑范畴的法律税制，在实行中又有其独立性，并不完全依托和建基于均田制，并不取决于每户和每丁实际授田是否足额，在没有复除、蠲免情况下，只要是在籍均田课户，户内有成年男丁，就要按照每丁每年相同的数额负担租庸调，被称为丁租、丁调和丁庸，实际上是按丁征收而不计田产，即计丁课税。执行统一的长期稳定的税收标准，仍是人头税。这表明唐王朝依旧采取了通过分配一定数量的国有土地以固着民户，并对民户实施超经济剥削的土地制度和赋税制度，承继了北魏、北齐和隋代以来的田制和税制。需要指出的是，租庸调制以丁为单位征收而不计占有土地与财产的多少，造成了税负的极端不合理。对此连唐人也不讳言，杜佑即说租庸调制“百姓供公上，计丁定庸调及租，其税户虽兼出王公以下，比之二三十分唯一耳”。[4]（卷7《食货七·丁中》，P175） 在实际执行过程中，根据各地物产情况和政府具体需要，租庸调征收采取灵活变通、形式多样的折纳制，遵循定量折纳和等价折纳的原则。江南地区的丁租可折纳稻米，也可折纳布匹；河南、河北不通水运之处，丁租可折纳绢或米、豆；关中地区因为桑蚕很少，丁调可折纳米、粟；一些地方的丁调还可折纳金银、铜铁、宝货、绫罗等；唐前期允许盐业私营，私营生产者可以食盐或轻货折纳丁租。《新唐书》卷54《食货志四》载，“负海州岁免租为盐二万斛以输司农，青、楚、海、沧、棣、杭、苏等州，以盐价市轻货，亦输司农”，就是海盐私营生产者将每年应交纳的丁租折成食盐或轻货而完税。井盐私营生产者多以实物纳税，武周时陵州盐井就实行税率为三分之一的分成税，即“置灶煮盐，一分入官，二分入百姓家”。[5]（卷399《盐井》条引《陵州图经》）估计其他地区的井盐私营、池盐私营也行实物税，所税多少也应是折纳丁租等；在官营优先的前提下，唐前期也允许矿业私营，即所谓“凡州界内，有出铜铁处，官未采者，听百姓私采”。[1]（卷30，州士曹司士参军职掌条）为了保障国家垄断铸币业，规定私营矿业所得铜、锡等铸币材料，要由政府一手买断，不得私自买卖和拥有。除此之外，唐政府对私营矿业还征收矿税——设冶监官营处的私营矿业，向当地冶监交纳矿税；不设冶监处的私营矿业，则向当地地方政府交纳矿税，也可以矿产向当地地方政府折充课役。[6]盐税与矿税的本质相同，都是租庸调的折纳形式，也都包含在农业税中。玄宗开元九年（721年）之前，盐税、矿税的征收已走上法制化的成熟轨道，政府制定了专门的“令”、“式”条文，规定“诸州所造盐铁，每年合有官课”。[7]（卷88《盐铁》，P1902）盐税的法制化征收延续到肃宗乾元元年（758年）推行第五琦榷盐法，才由禁榷专卖制度代替了税收制度，矿税征收则一直持续到安史之乱以后，只是管理比较混乱。 因地制宜的折纳形式多种多样，反映了租庸调制的变通性和灵活性，但大体不改变纳税总量和折纳总值，每丁负担的数额基本固定。租庸调及其折纳形式是唐前期最主要的税收，是国家财政收入的支柱，长期维系了唐王朝的财政命脉.但自高宗、武周以后，土地兼并愈演愈烈，土地私有化趋势难以遏止，国家掌握的授田土地越来越少，均田制到玄宗朝已全面废坏，广大均田民户的土地被吞并，纷纷逃亡或者成为贵族、官僚、地主的隐户，在籍丁口大幅减少，租庸调征收日益困难，税额锐减，财政地位急剧下降。安史之乱后，租庸调制徒存虚名，毫无实际意义。德宗建中元年（780年），租庸调制被唐政府最终废弃，代之以两税法，符合了土地占有严重不均和社会财富极端分化的经济现实，标志着我国赋税史上计丁征税从此基本结束，具有划时代的历史意义。[8]（P64）
