中图分类号：F 234.3 文献标识码：A 理论上，作业成本法的优越性已广为人知。但是面对其操作的复杂性，推行实施的长期性，许多企业不得不放弃全面推行作业成本法的想法。最近，美国哈佛大学卡普兰教授对传统作业成本法进行了改进，并将这种方法应用于100多家企业中，使这些企业的盈利能力得到了实质性的改善。这种修正的方法，依据传统作业成本法的思想，以经验丰富的经理的合理推测为基础，修正了传统作业成本法的原理和方法，使作业成本法更加科学，应用更加简便，从而解决了传统作业成本法操作复杂、难于在企业中推广使用的问题。 20世纪90年代以来，我国学术界对作业成本法在我国运用的理论意义和实用价值、应用前景等进行了积极而广泛的研究，相对而言，实务界的运用状况却显得极其滞后而且慎重，虽然也有少数企业在进行探讨性的局部运用，但从严格的意义上说，目前我国尚未见到实务界真正全面采用作业成本法，并在此基础上实施作业成本管理的报道[1]。究其原因，最主要的是实务界出于对作业成本法高额实施成本的恐惧。所以，在当前理论界和实务界都已逐渐接受了作业成本法的思想之后，如何切实解决作业成本法的应用问题已成为当务之急。本文推介的这种修正的作业成本法，能较好地解决作业成本法难以在企业中应用的问题，并能为作业成本法在我国企业的早日推广使用提供一条捷径。 一、对修正作业成本法的诠释 1.修正作业成本法中相关概念的界定 在修正作业成本法下，首先要对资源能力的概念、资源能力的理论提供量、实际提供量和实际使用量作出明确的界定。资源能力是对资源（如人力、物力、财力等）使用时间与使用率的度量。资源能力的理论提供量是在理想状态下资源所能提供的能力。资源能力的实际提供量是可用于生产产品或提供服务的那部分资源能力。资源能力的实际使用量是指生产产品或提供服务实际耗用的资源能力[2]。 2.修正作业成本法的原理及方法 修正作业成本法要求作业经理直接估计出单位作业需要的资源量，而不是像传统作业成本法那样先将资源成本分配到作业上，再将作业成本分配到产品上。其具体方法有如下四个方面。 （1）确定单位资源能力成本 单位资源能力成本是用该部门发生的总费用除以资源能力的实际提供量计算出来的。一般认为资源能力的实际提供量占理论提供量的80％～85％[3]。另外也可以根据以往的水平，采用回归分析等更加科学系统的方法来确定资源能力的实际提供量。无论选择哪种方法，都允许一定的误差存在。 （2）确定单位作业所需资源能力 单位作业所需资源能力可以通过经验丰富的作业经理直接观察或推测来获得。修正作业成本法强调的是单位作业所需资源能力，而不是某一项作业所需资源能力占总资源能力的比例。同样，在计算单位作业所需资源能力时也允许存在一定的误差。 （3）确定成本动因率 将上述两个指标相乘即可计算出成本动因率。成本动因率的经济含义即为某项作业的单位作业成本。 （4）计算产品成本 计算出成本动因率，就可以在作业发生时将作业成本计入产品身上，最后汇总计算出产品成本。 二、基于时间驱动因素的传统作业成本法和修正作业成本法的比较 下面以一个客户服务部门为例，对基于时间驱动因素的传统作业成本法和修正作业成本法进行比较。假设该部门共有三项作业：处理订单、回答询价及检查客户信用，作业量分别为：50000、1500和3000。假设该部门第一季度的费用总额为600000元。 1.成本动因率的确定 （1）传统作业成本法下成本动因率的确定 采用传统作业成本法，首先要对员工进行全面的调查，请他们估计出这三项作业时间分别占总工作时间的比例，假设员工估计用于这三项作业的比例分别为：70％、10％和20％。然后按照调查得出的比例将该部门该期间发生的总费用分配到各项作业上。最后用各作业的费用数分别除以各作业的作业量计算得出该作业的成本动因率，其结果如表1所示。 表1 传统作业成本法下的成本动因率 作业名称 各作业占总时间的比例/％ 分配成本数/元 作业量 成本动因率 处理订单 70 420000500008.4 回答询价 10 600001500 40.0 检查客户信用 20 120000 300040.0 合计 100 600000 — — （2）修正作业成本法下成本动因率的确定 采用修正作业成本法确定成本动因率的具体步骤如下。 ①确定单位时间成本。假设该部门雇用了30名员工，每人每天工作8h，每月工作22d。因此每名员工每季度资源能力的理论提供量为31680（8×60×22×3）min，按照实际提供量是理论提供量的80％来计算，每人每季度资源能力的实际提供量大约为25000min，该部门每季度资源能力的实际提供量大约为750000（25000×30）min，因为已经知道该部门第一季度的费用总额为600000元，所以单位时间成本为0.8（600000/750000）元。
