DOI：10.13471/j.cnki.jsysusse.2021.03.012 近代以后，中国社会经济发生深刻变化，税收制度逐步从传统向现代转型。根据征税主体的不同，税收制度大致有官征制、代征制和包税制三种类型。一般来说，税收应由政府设立机关直接征收，包税制(政府将税收承包给个人或团体征收)有违现代税收基本原则，且因为包税商从中渔利而备受诟病。但是，包税制可以在一定程度上减少政府直接征收的成本，保障政府获得相对稳定的税收收入，故受中外各国政府青睐。正因如此，包税制长期存在于古代的中国和西方国家，并在国家税收活动中发挥重要作用。近代以后，中国传统包税制发生了哪些变化?呈现出怎样的发展趋势和特点?这是值得深入探讨的问题。 目前学术界对近代中国包税制的研究主要关注两大问题：一是田赋包征与国家政权的“内卷化”①；二是工商税包征与政商关系②。就工商包税而言，有学者指出，根据包税商性质的不同，包税制有私商包税和工商团体包税两种类型③。还有研究认为，同业商人包税属于“认税”，业外商人包税属于“包税”④。在笔者看来，根据选择承包商方式的不同，包税制有投标包税与非投标包税(认税)两种形式。前者是政府按照既定规则公开招商竞标，以价高者中标；后者是个人或团体(公司)与政府私下商谈条件，签订包税协议。相对而言，投标包税使包税商在一定程度上公开竞争，减少认税暗箱操作的积弊。正如时人所言：“认税既成为商业性质，则投标办法，似较平允。因改为投标之后，认商暗中的竞争，变为显明的争竞，而一切私相授受，多少总能失其效力。”⑤但是，现有研究往往将“投标包税”与“认税”混为一谈，既影响了人们对于包税制的认识，又无法体现招商投标包税制度的特性及其在税收活动中的作用。因此，本文拟利用有关历史资料，对近代中国招商投标包税制度的兴衰、制度安排以及官商利益纠葛进行探析，以期深化近代中国包税制度研究。 一、招商投标包税制度的兴衰 包税制是指国家(政府)将税收承包给个人或团体(公司)征收的一种制度⑥。从理论上看，包税制可减少政府的征税成本，提高征税效率，使政府获得比较稳定的税收收入⑦。但在实践中，包税制存在包税商为获取盈利而肆意苛征，加重纳税人负担等积弊⑧。有学者指出，中国在魏晋南北朝时期已经出现了包税现象，宋、元两朝“买扑”一度盛行⑨。明清时期，随着中央集权的加强，包税制逐渐式微⑩。近代以后，中国出现了重大变局，中央政治集权逐渐瓦解，工商税取代土地税成为国家税收结构的主体。在经费、人力严重不足的情况下，政府往往难以对新兴的工商业组织起有效的征税活动，所以更倾向于将税收承包给商人征收，以减少设置征税机关和人员的经费。因此，一度衰落的传统包税制反而得到了发展的机会。民国建立以后，各地军阀割据混战，亟须获取财政收入，却又无力建立起有效的征税系统，这为包税制的盛行提供了必要的条件。 清末民初的包税制主要采用认税方式。认税有同业商人认税和业外商人认税之别，前者是以行业(公所)所推商人的名义向政府认税；后者是由行业外的商人向政府认税。业外商人因对行业经营业务不甚了解，导致其征税难度增加。不少商人会通过贿赂官员获得包税之权，也有官员把税捐直接包给熟人，“种种中饱方法，反较正税为多，苛扰商民，无裨国课，莫此为甚”(11)。相对而言，同业商人认税有利于维护行业自身利益，减少苛扰，因此受到各业商人青睐。清末江苏各界在讨论裁厘的过程中就有认税之议：“拟令各州、县、市、镇商业中人各按各业，分举殷实公正之同业数人承认汇缴，仍照向章按旬批解到局，但不宜由业外之人影射冒充，反滋流弊。”(12)1912年公布的《江苏省暂行货物税章程》规定：“货物税得由各地殷实之各本业董事，与就近之征收机关商定税数，呈请都督府核准改办认税。但非本业不得代为认税。”(13)以上认税均强调由同业商人认办。不过同业认税商常常藉口商业经营困难，请求减免税额，以致影响政府财政收支(14)。 与认税不同，投标包税通过公开竞价的方式，让包税商(不限行业)出价竞争，以出价最高者中标，有利于政府选择合适的包税商，以增加税收收入。清末民初，随着包税制的广泛施行，招商投标包税也得到一定程度的发展。清末广州湾的鸦片税采用包税制，其包税方式分协商、招标两种(15)。1913年12月，上海市政厅发布通告，招商投标包征黄浦江船只税：“现经本厅规定投标办法……如有情愿认包浦江船只税者，即查照后开条约，届日到厅投标。”(16)投标包税一般以一年为限。至1915年1月，船只税承包之期将满，有商民呈请认包，但工巡捐总局对该税不接受商民认税，坚持采用招商投标的方式(17)。此后招商投标包征黄浦江船只税成为一项固定的制度。招商投标包税不局限于船税。1916年4月，工巡捐总局发布告示，招商投标承包闸北清洁税：“此项捐税自应逐年整顿，另行投标招商承办……以最长之数为得标。”(18)事实上，招商投标包税并不囿于上海一地，其他省市也有改用投标的现象。1916年12月，江苏省江都县知事奉令将该县屠宰税改为招商投标承办(19)。1917年2月，直隶省财政厅将第四、五区渔税改行招商投标之法(20)。 1920年以后，招商投标包税实施的地域空间和税种范围均得到进一步扩展。1921年8月，河南省财政厅奉命将全省百货厘税改用投标办法招商承包(21)。1922年1月，安徽省财政厅通令各县政府将牲畜税、屠宰税改用投标办法包办(22)。许世英任安徽省省长期间，力主将各项税捐招商投标承办，皖省南北茶税原由财政厅派员赴各产茶地设局征收，许省长令财政厅以每年46万元的底价招商承包茶税(23)。为筹备开征卷烟税，安徽省于1925年7月成立卷烟税投标筹备处。根据章程规定，卷烟税以县为单位，全省分为60余区，每年招商投标一次(24)。不少地方政府意识到了认税的缺陷，并试图采用投标方式予以改善。1924年2月24日，山东省省长熊炳琦下手谕：“所有本省各厘局、税卡、稽征局等，凡关于税收者……一律投标，招商包办，以裕省库而免流弊。”(25)1925年2月，直隶省财政厅指令各县知事，包税必须经过投标程序：“商人包办各项税务，视投标之多寡，定其准驳，最为公允……嗣后关于商人请包各税，必须经过投标手续，方准包办，否则作为无效。”(26)有学者在考察上海地区的包税制后指出，1912-1926年间行业认税包缴与投标包税并存，而且投标包税越来越占据主要地位(27)。
