一、引言 中国古代审计思想是古人对审计活动产生的一系列认识、主张和看法。这些思想或经人著书立说记录下来，或从审计实践中体现出来。古代审计思想启蒙于先秦时期，秦汉之后不断发展，至明清时期已形成相对完整的体系。今人研究多关注古代审计制度本身，如李金华(2004)、方宝璋(2006)、肖清益(1990)等审计史著作对古代审计制度均有较为全面的论述，但对制度背后的审计思想探讨则较少涉及。于东洋(1988)总结了古代审计制度特点后指出古代审计思想有法制性和严密性特点。曾劲(2005)指出审计思想研究路径应该从人物、著作、机构、制度四个方面展开。郭华平(2007)从古代审计机构、审计制度、审计著作等方面对古代审计思想进行了概括性探讨。赵友良(1990)认为审计思想就是财政监督思想，中国古代审计思想出现在春秋战国时期，并且受儒家和法家的影响。古代审计思想和监察思想关系密切，马作武(1999)、于东洋(2005)、杨婕(2015)、张晋藩(2017)等对古代的监察制度的思想进行了梳理和探源，指出了监察思想在于通过治官维护皇权，协调官民关系。上述研究者们虽未对审计思想进行专门论述，但是他们的论述对审计思想的研究颇有启发。 鉴于目前尚未有专文系统探讨古代审计思想的研究现状，本文力图从审计制度基础性问题的角度梳理古代审计制度和相关文献所体现的审计思想，大致勾勒其演进脉络和体系，以期深化对古代审计思想的认识。《中国审计史》(李金华，2004)将中国古代审计大体分为官计、上计、比部、三司与审计司、科道五个阶段。本文的论述大致参考这五大阶段的划分并结合相应的历史时期展开。 二、官计阶段的审计思想 先秦涉及审计思想的文献主要有《周礼》《商君书》《管子》《韩非子》《荀子》等，涉及审计思想的制度有官计和早期的上计制度。 (一)以账簿为基础对官员开展审计的思想 《周礼》一般认为成书于战国或西汉时期，其描述的财经监督内容反映了西周末年到春秋战国时期的审计思想。《周礼》记载：每年年终，大宰命令所有官府整理处理过的政务资料上报，经其考核后呈报天子，即所谓的“岁计”。每三年还要对所有官吏进行“大计”，然后根据政绩予以赏罚。岁计和大计即所谓的官计。《周礼》中还记载宰夫有权对诸府诸职的官员进行审查，复核其财物收支情况。 春秋战国时期，兼并战争不断，为了加强中央集权，一些诸侯国对新兼并的领土不再进行分封，而是委任官员治理。官员任命制强化了对官员问责的需求，上计制度应运而生。先秦文献有较多上计的记载，如《淮南子·人间训》有“(魏国)东阳上计钱布十倍”的记载，《韩非子·难二》有“(赵国)苦陉令上计而入多”的记载。上计主要考核就是记载地方官辖区内田地、赋税收入、财政支出等信息的账簿。 《管子·幼官》指出：“计凡付终，务本饬末，则富。明法审数，立常备能，则治。”管子认为一个国家要正常运行，一定要在年终上计的时候对国家财政收支进行检查，尤其是要重视各种数据的统计和核查。《管子·七法》载：“举事必成，不知计数不可。”《韩非子·解老》则提出：“人有欲则会计乱，会计乱则有欲甚。”韩非子认为官员因为贪欲会故意混乱会计资料以便于浑水摸鱼，同样会计资料混乱也容易助长官吏的贪欲，因此经常审查财政财务收支会计资料对于防止官员的腐败十分重要。总的来讲，西周末年到春秋时期，以账簿为基础对官员进行审计监督的思想已渐趋成熟。 (二)审计动因和目标思想 至于为何要对官员进行审计监督，商鞅、管子、韩非子等人有较多论述。《商君书·算池》认为“度而取长，称而取重，权而索利”是人之本性。掌握权力的官员容易产生营私舞弊的思想和贪赃枉法的行为，必须加强对官员的监督考察。《管子·君臣下》指出国君治理国家必定要通过“中央之人”(指国君身边的各级官吏)，但官吏们往往从中作威作福，谋取私利。因此君主必须有效地监督控制官员，才能防止祸乱。缺乏监督的权力容易导致官员的腐败，揭示了对官吏进行审计监督的动因。 《韩非子·八经》记载：“有道之主，听言督其用，课其功，功课而赏罚生焉。”《荀子·王霸》记载：“岁终奉其成功，以效于君，当则可，不当则废。”可见对各级官吏的审核监督，除了防止权臣以权谋私损害国家利益之外，定期审计监督还可以为君主选出真正贤能的官员，辅佐其治理国家，因此无论出于哪种具体目的，审计的最终目标都是为了维护君主的统治。 三、上计阶段的审计思想 秦汉时期上计制度进一步完善，并形成定制。上计制度的推行不仅利于促进地方官员勤于吏治，也利于中央掌握地方的经济情况。从秦汉的上计制度实践中可以看到审计思想有了进一步发展。 (一)分层审计监督思想 秦汉时期，国家一统，疆域扩大。秦初将全国分为三十六个郡。汉又增四十六郡，二十一国。郡、国是西汉的一级行政区，县是第二级行政区。由于国土面积的扩大和郡县制的全面推行，地方官上计时不再直接向国君汇报，而是分为两个层次，一是属县向郡国上计，二是郡国向朝廷上计，时间上也作了区分。《续汉书·百官志·五》记载：“秋冬集课，上计于所属郡国。”“凡郡国……岁尽遣吏上计。”可见属县向郡上计是在秋季或冬季，郡向朝廷上计则是在岁末。就疆域广大的国家来讲，分层进行审计监督可有效弥补中央集中监督的不足，提高审计监督效率。同时对于县一级行政官吏来讲，也免去了每年的车马劳顿，节约了大量的人力物力。秦汉郡县上计制度实践正是分层审计监督思想的具体体现。
